Luxembourg, Cité judiciaire. Vases miroir multicolores.
La tassazione dei trust non residenti, alla luce della circolare dell’ Agenzia delle Entrate 34E del 20 Ottobre 2022
di Enrico Bartoccioni, Dottore Commercialista.
Con la Circolare 34E, l’Agenzia delle Entrate ha inteso riformulare in un quadro organico, la sua interpretazione della disciplina fiscale dei trust. Nel documento tiene conto della giurisprudenza di legittimità in merito alla fiscalità indiretta (in particolare sulla tassazione degli atti di conferimento) e delle recenti novità normative rispetto a quella diretta (D.L. 26 Ottobre 2019 n.124). Per quanto riguarda i trust non residenti, la Circolare ha inteso fornire regole specifiche rispetto alle attribuzioni da parte di questi, verso soggetti residenti. In particolare nel caso in cui la sede del Trust sia in un paese a fiscalità privilegiata. Specifici chiarimenti, sono stati forniti anche in materia di obblighi di monitoraggio fiscale, a carico dei titolari effettivi residenti.
Descriviamo in questo articolo, la più comune forma di trust in circolazione: quella non commerciale, che può assumere fiscalmente le forme di trasparente od opaca. La tassazione dei trust non residenti, é esaminata nei confronti dei beneficiari italiani.
La nozione di Trust non residente, secondo il Testo Unico delle Imposte sui Redditi.
Innanzitutto ricordiamo che per trust non residente si intende, ai sensi dell’articolo 73 del Tuir, l’ente che non ha ubicati in Italia la sede legale, la sede dell’amministrazione o l’oggetto, per la maggior parte del periodo di imposta. In caso di assenza di statuto o di atto costitutivo, per la determinazione si prende in considerazione l’attività effettivamente esercitata.
Presunzione di residenza. La sede é presunta in Italia, nel caso in cui la residenza del trust si trovi in un paese a fiscalità privilegiata e abbia un disponente o un beneficiario residenti nel nostro paese. La stessa presunzione opera anche nel caso in cui un residente italiano abbia effettuato, successivamente alla costituzione di detto trust: “un’ attribuzione che comporti il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi”. (Art.73 c.3 D.P.R.917/86).
Trust non commerciale estero, opaco o trasparente.
Avendo inquadrato il concetto di trust non residente, ci soffermiamo ora sulle connotazioni fiscali di “non commerciale”, “trasparente” ed “opaco”.
Trust non commerciale. Per “non commerciale” si intende un trust che non svolge attività di impresa, ai sensi dell’art.2195 del Codice Civile. In pratica non deve svolgere: a) un’attivita’ industriale diretta alla produzione di beni o di servizi. b) un’attivita’ intermediaria nella circolazione dei beni. c) un’attivita’ di trasporto per terra, per acqua o per aria. d) un’attivita’ bancaria o assicurati. e) altre attivita’ ausiliarie delle precedenti. E’ la tipologia di trust più comune, volta a perseguire interessi meritevoli di tutela: in ambito familiare, al fine di favorire i passaggi generazionali, per la tutela di soggetti deboli, di collezioni artistiche, ecc…
Trust trasparente. Per trust trasparente, si intende un trust che attribuisce il reddito direttamente ai beneficiari individuati. Questo indipendentemente dal fatto che il reddito sia stato effettivamente distribuito. Per tale motivo, la tassazione avviene in capo ad essi per trasparenza (Art.73 c.2 D.Lgs 917/86). In questo caso, che il trust risieda in Italia o all’estero, non assume importanza, dal momento che la tassazione avverrà sempre in capo al beneficiario individuato. Il reddito é imputato per competenza economica e tassato secondo le aliquote personali del beneficiario.
Sull’argomento si legga anche: “Gli strumenti per la protezione del patrimonio. Guida completa”.
Trust opaco. Per contro, qualora ci si trovi in presenza di un trust opaco, le cose cambiano radicalmente. In questo caso i beneficiari, non sono individuati e la tassazione si effettua in capo al trust stesso. La tassazione dei redditi avverrà nel paese di residenza del Trust e i beneficiari li riceveranno senza dovere più nulla al fisco. L’erogazione é fatta a discrezione del trustee. Questo in linea generale, poi é evidente che, qualora un trust residente all’estero consegua dei redditi in Italia, questi verranno tassati anche nel nostro paese.
Crediti per imposte estere. Come sappiamo determinate tipologie di reddito, conseguite da trust non residenti, vengono tassate nei paesi dove sono state conseguite. Successivamente i ricavi verranno distribuiti ai beneficiari. In caso di trust opachi, la questione dei crediti per imposte estere sostenute in via definitiva, non assume rilievo per i beneficiari italiani. Tali crediti, restano in capo al trust che li ha sostenuti. Diverso é il caso per i trust trasparenti i quali, distribuiscono direttamente i redditi in capo ai beneficiari. Il credito di imposta, si trasmette verso di questi, allo stesso modo.
Ricapitolando: la tassazione in Italia dei trust non residenti. Le imposte dirette.
Visto quanto premesso, il trust non residente viene tassato nel paese dove ha la sede. Per i redditi conseguiti in Italia, subisce la tassazione anche nel nostro paese come ente non commerciale, ai sensi dell’art.143 del Tuir (salvo riportare all’estero crediti di imposta). Pertanto é assoggettato agli obblighi dichiarativi tipici dei trust residenti (Unico Enc), limitatamente a quanto conseguito localmente ed é soggetto passivo Ires (Art.73 c.1 Tuir – trust opachi).
Nel caso in cui il trust sia fiscalmente trasparente e i beneficiari individuati, i redditi conseguiti in Italia, sono imputati ai beneficiari residenti in proporzione alle quote di partecipazione. Altrimenti, l’imputazione é fatta secondo altre disposizioni contenute nell’atto istitutivo, in altri atti o, in difetto in parti uguali. I redditi attribuiti assumeranno la natura di redditi di capitale, ai sensi dell’art.44 C.1 del Tuir e saranno sottoposti ad Irpef.
Trust non residenti, con sede in paesi a fiscalità privilegiata. Gli effetti nei confronti dei beneficiari italiani.
Un’eccezione alle regole sopra citate, la fanno i trust con sede in paesi a fiscalità privilegiata. In particolare i trust fiscalmente “opachi” che, come abbiamo detto, liquidano le imposte in capo a loro stessi e non in capo ai beneficiari finali. Nel caso in cui questi abbiano sede in “paradisi fiscali”, l’articolo 44 del Tuir li assimila ai trasparenti, facendo assumere alle loro erogazioni, rilevanza reddituale in capo ai beneficiari italiani, secondo il principio di cassa.
Ricordiamo che, al fine dell’individuazione di un paese a fiscalità privilegiata, oltre ad un elenco di stati di cui al DM 4 maggio 1999, verso i quali il semplice trasferimento del contribuente fa scattare la presunzione di residenza ai sensi dell’Art.2 c.2 del TUIR, prevale il criterio secondo il quale l’applicazione di una tassazione inferiore al 50% di quella italiana da parte dello stato straniero, fa considerare sempre imponibile in Italia il reddito erogato dal trust opaco.
Tale disciplina si estende anche agli istituti esteri che, pur non adottando la denominazione formale di trust, ne presentano nei fatti le caratteristiche.
La tassazione in Italia dei trust non residenti, le imposte indirette e locali.
Le imposte indirette sono quelle che, ai sensi della circolare 34E del 2022, avevano subito i maggiori stravolgimenti. Non era infatti più possibile liquidare l’imposta sulle successioni e donazioni al momento della dotazione del trust. Queste dovevano essere corrisposte soltanto nel momento dell’assegnazione dei patrimonio ai beneficiari, con le franchigie e le aliquote applicabili in quella circostanza. La possibilità é stata riammessa, seppure con modifiche,a seguito dell’approvazione del D.Lgs 139/2024 (Art.1 c.3). Tuttavia, come ricorda la stessa Circolare, essendo il trust non residente, affiché possa applicarsi l’imposta sulle successioni e donazioni, devono sussistere i relativi presupposti di legge.
Gli atti di conferimento. Per gli atti di conferimento, di beni immobili presenti in Italia, verso un trust con sede estera, l’imposta da applicare sarà quella di registro in misura fissa. Lo stesso vale per le imposte ipotecaria e catastale, in relazione alle altre formalità e le volture catastali.
Gli atti di assegnazione del patrimonio. Solo in un momento successivo, quello dell’effettiva attribuzione dei beni ai beneficiari, sarà applicata l’imposta sulle successioni e donazioni. Questo come già detto, solo in presenza dei relativi presupposti (Circolare 34E del 2022). Qualora non sia possibile distinguere tra redditi e patrimonio erogati da un trust estero verso beneficiari residenti, l’art.45 c.4-quater del Tuir, prevede che tutto venga considerato reddito.
Imposte locali. Concludiamo ricordando che, in presenza di beni beni immobili detenuti in Italia, il trust estero deve sostenere l’IMU e la TARI. Soggiacerà anche agli obblighi dichiarativi connessi.
Trust non residenti. Obblighi di monitoraggio fiscale in capo ai titolari effettivi.
Concludiamo con gli adempimenti che i beneficiari residenti in Italia, devono effettuare in presenza di un trust non residente. I titolari effettivi, sono tenuti alla compilazione del quadro Rw della dichiarazione dei redditi, qualora vi siano attività estere, che siano ad essi riconducibili. Questo, nonostante esse siano intestate ad un trust o ad altro ente che abbia simili connotazioni.
La norma infatti, (Art.4 DL 167/90) oltre che verso i possessori diretti degli investimenti all’estero e attività finanziarie sucettibili di produrre redditi imponibili in Italia, prevede l’obbligo dichiarativo anche per coloro che pur non essendo possessori diretti, ne sono tuttavia titolari effettivi. Tra essi ricadono anche i beneficiari del trust se individuati o facilmente individuabili, all’interno dell’atto istitutivo o anche da altri documenti.
Sanzioni per omessa compilazione del quadro Rw. Giova ricordare che, l’ omessa o l’errata compilazione del quadro Rw, comporta una sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui gli investimenti fossero stati detenuti in un paese a fiscalità privilegiata, la sanzione aumenta dal 6 e al 30 per cento.
In materia di tassazione di trust, nazionali ed esteri (inclusa la compilazione del quadro Rw), i nostri professionisti forniscono assistenza completa, anche per quanto riguarda la redazione di atti istitutivi e di conferimento di beni. Svolgiamo attività di trustee in Italia e all’estero.
